Aufgrund der Globalisierung und der damit einhergehenden Zunahme des Welthandels nehmen grenzüberschreitende Umsatzsteuersachverhalte immer mehr an Bedeutung zu.
Dies gilt auch und gerade für Importe und Exporte zwischen Deutschland und Drittländern, wie z. B. Russland.
Drittländer im umsatzsteuerrechtlichen Kontext sind Gebiete, die nicht zu den Inlandsgebieten der Mitgliedstaaten der EU zählt.
In diesem Beitrag soll zunächst auf umsatzsteuerliche Probleme beim Import und Export von Waren zwischen deutschen Unternehmen und Unternehmen aus Drittländern am Beispiel von Russland eingegangen werden.
1.) Lieferungen an Unternehmen in Russland
Grundsätzlich können deutsche Unternehmen diejenigen Waren, die ins Drittland exportiert werden, als Ausfuhrlieferung steuerfrei abrechnen.
Die Steuerfreiheit in diesem Zusammenhang umfasst auch handelsübliche Nebenleistungen, die in Verbindung mit der steuerfreien Ausfuhrlieferung erbracht werden, z. B. Transportkosten, Verpackungs- und Versicherungskosten, Erstellung von Gutachten etc.
Folgender einfacher Beispielsfall verdeutlicht die gesetzliche Regelung:
Der Unternehmer D aus Deutschland veräußert an den russischen Unternehmer R eine Maschine, die dieser in seinem Unternehmen in Russland einsetzt.
D lässt die Maschine durch eine Spedition nach Russland befördern. Gem. § 3 Abs. 1 UStG ist der Verkauf der Maschine eine Lieferung, die gem. § 3 Abs. 6 UStG im Inland ausgeführt wird.
Gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist die Lieferung damit im Inland steuerbar.
Da D die Maschine in das Drittlandgebiet gem. § 1 Abs. 2a S. 3 UStG befördern lässt, handelt es sich um eine Ausfuhrlieferung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG, die im Inland gem. § 4 Nr. 1 a. UStG steuerfrei ist.
a.) Materielle Voraussetzungen
§ 6 Abs. 1 UStG als zentrale Norm der Umsatzsteuerbefreiung unterscheidet danach, ob die Ware vom Lieferanten oder vom Abnehmer in das Drittland befördert wird.
aa.) Beförderung durch den Lieferanten
Wird die Ware vom Lieferanten versendet oder befördert, ist Voraussetzung, dass der gelieferte Gegenstand ins Drittland gelangt unabhängig davon, wo der Abnehmer ansässig ist.
bb.) Beförderung durch den Abnehmer
Wird die Ware vom Abnehmer abgeholt (versendet oder befördert), muss die Ware ins Drittland gelangen und der Abnehmer muss seinen Sitz im Ausland haben.
b.) Erforderliche Nachweise
Der Nachweis bei der entsprechenden Steuerbehörde muss als Doppelnachweis (Belegnachweis und Buchnachweis) geführt werden.
aa.) Belegnachweis
Im Rahmen des Belegnachweises muss zwischen dem Beförderungs- und dem Versendungsfall unterschieden werden.
(1.) Beförderungsfall
Ein Beförderungsfall liegt nach § 3 Abs. 7 UStG dann vor, wenn der Lieferant oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung selbst fortbewegt.
In diesen Fällen muss also immer davon ausgegangen werden, dass die Ware mit eigenen Fahrzeugen des Lieferanten oder Abnehmers transportiert wird.
Im Beförderungsfall soll der Nachweis grundsätzlich durch einen Beleg geführt werden, der folgende Angaben enthält:
– Name und Anschrift des Unternehmers.
– Handelsübliche Bezeichnung und Menge des ausgeführten Gegenstands.
– Ort und Tag der Ausfuhr.
– Ausfuhrbestätigung der den Ausgang des Gegenstands aus dem Gemeinschafts-gebiet überwachenden Grenzzollstelle eines Mitgliedstaates.
(2.) Versendungsfall
Ein Versendungsfall liegt immer dann vor, wenn der Unternehmer den Gegenstand der
Lieferung zum Abnehmer durch einen selbständigen Beauftragten (z. B. durch einen Spediteur oder durch die Post) transportieren lässt.
Von einem Versendungsfall wird auch dann gesprochen, wenn der Abnehmer (Kunde) die Ware durch einen von ihm beauftragten selbständigen Dritten abholen
lässt (unfreie Versendung).
Im Versendungsfall soll der Nachweis grundsätzlich durch Versendungsbeleg oder durch sonstigen handelsüblichen Beleg geführt werden.
Versendungsbelege sind Frachtbrief (z. B. Eisenbahnfrachtbrief, Luftfrachtbrief), Konnossement, Posteinlieferungsschein, etc.
Als sonstige Belege gilt z. B. die Bescheinigung der beauftragten Spedition, wenn sie die folgenden Angaben enthält:
– Name und Anschrift des Ausstellers sowie den Tag der Ausstellung.
– Name und Anschrift des Unternehmers sowie des Auftraggebers, wenn dieser nicht der Unternehmer ist.
– Handelsübliche Bezeichnung und Menge des ausgeführten Gegenstandes.
– Ort und Tag der Ausfuhr oder Ort und Tag der Versendung in das Drittlandsgebiet.
– Empfänger und Bestimmungsort im Drittlandsgebiet.
– Versicherung des Ausstellers, dass die Angaben in dem Beleg aufgrund von Angaben gemacht wurden, die im Gemeinschaftsgebiet nachprüfbar sind.
– Unterschrift des Ausstellers.
(3.) Zollrechtlicher (Alternativ-) Ausgangsvermerk als Belegnachweis/Sonderfälle
Sowohl im Beförderungs- als auch im Versendungsfall werden auch der von der deutschen Ausfuhrzollstelle ausgestellte „Ausgangsvermerk“ und der „Alternativ-Ausgangsvermerk“ in Verbindung mit dem Alternativnachweis anerkannt.
Diese Nachweise werden dem Ausführer im Rahmen des elektronischen Ausfuhrverfahrens übermittelt (als pdf Dokument).
Es gilt zu beachten, dass es neben den oben dargestellten Regelungen noch zahlreiche Sonderfälle gibt, die zu prüfen sind, um einen ordnungsgemäßen Belegnachweis führen zu können.
bb.) Buchnachweis
Neben dem Belegnachweis hat der leistende Unternehmer auch einen eindeutigen und leicht nachprüfbaren Buchnachweis zu führen.
Dazu müssen laufend und zeitnah folgende Daten aufgezeichnet werden:
– Handelsübliche Bezeichnung und Menge des Liefergegenstandes
– Name und Anschrift des Abnehmers oder Auftraggebers
– Tag der Lieferung
– Vereinbartes Entgelt
– Art und Umfang einer Bearbeitung oder Verarbeitung vor der Ausfuhr
– Die Ausfuhr
– Wenn die Ware vom Unternehmer selbst geliefert wird und der Abnehmer kein ausländischer Abnehmer ist, ist zusätzlich aufzuzeichnen:
– Die Beförderung oder Versendung durch den Unternehmer selbst.
– Der Bestimmungsort.
Solange nicht alle Nachweise vollständig erbracht sind, darf die Lieferung grundsätzlich nicht als steuerfrei behandelt werden.
2.) Einfuhren von Russland nach Deutschland
Auch Einfuhren von Russland nach Deutschland unterliegen der Umsatzsteuer.
a.) Allgemeines Verfahren
Werden Waren aus Drittländern wie Russland nach Deutschland eingeführt, unterliegen sämtliche Einfuhren der Einfuhrumsatzsteuer gem. § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG.
Die gezahlte Einfuhrumsatzsteuer i. H. v. 19% bzw. 7% kann als Vorsteuer abgezogen werden.
Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist grundsätzlich derjenige, der am Ort des Grenzübergangs die Verfügungsmacht über den Gegenstand hat.
Da Erfüllungsgehilfen bei der Einfuhr (Spediteure, Frachtführer, Handelsvertreter) grundsätzlich keine Verfügungsmacht über die Gegenstände haben, ist Schuldner somit derjenige, der den Erfüllungsgehilfen beauftragt hat.
Die Einfuhrumsatzsteuer muss an das zuständige Grenzzollamt entrichtet werden.
Darüber hinaus kann die Einfuhrumsatzsteuer monatlich auf das beim Finanzamt geführte Abgabenkonto eingezahlt werden.
b.) Steuerbefreiung
Unter Umständen kann bei der Einfuhr von Gegenständen eine Befreiungsvorschrift eingreifen.
Die einzelnen Steuerbefreiungen sind in § 5 UStG geregelt.
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